События после отчетной даты: порядок учета у аудируемого лица и процедуры аудитора

В период между отчетной датой (31 декабря) и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год может появиться обстоятельство, которое уже оказало или может в дальнейшем повлиять на финансовое состояние предприятия, движение его денежных средств или результат деятельности. Это обстоятельство принято называть событием после отчетной даты или кратко — СПОД. В статье проанализируем порядок учета СПОД аудируемым лицом, а также рассмотрим процедуры аудитора.

Учет СПОД у аудируемого лица

Коммерческие организации (за исключением кредитных) отражают СПОД в бухгалтерской отчетности согласно ПБУ 7/98 «События после отчетной даты». Так, в соответствии с п. 5 ПБУ 7/98 различают:

1. события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых компания вела свою деятельность
2. события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых компания ведет свою деятельность

К первой группе относятся следующие обстоятельства:

• дебитор организации признан банкротом в установленном законодательством РФ порядке при условии, что по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже проводилась процедура признания банкротства;
• объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год;
• объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате;
• реализация производственных запасов после отчетной даты, если ее результат свидетельствует о том, что расчет цены возможной реализации по состоянию на отчетную дату был необоснованным;
• оценка активов, проведенная после отчетной даты, если результаты оценки подтверждают устойчивое и существенное снижение стоимости активов, установленную на отчетную дату;
• получение сведений о результатах деятельности и финансовом положении дочерних или зависимых обществ, ценные бумаги которых представлены на фондовых биржах, если такие сведения подтверждают устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений компании;
• уточнение суммы предполагаемого страхового возмещения, о которой было известно на отчетную дату;
• корректировка процента готовности объекта строительства, использованного для расчета финансового результата по состоянию на отчетную дату методом «Доход по стоимости работ по мере их готовности», если применение этого процента признано после отчетной даты необоснованным;
• существенная ошибка в бухгалтерском учете или нарушение законодательства в деятельности предприятия, которые способствуют искажению бухгалтерской отчетности за отчетный год, если такая ошибка или такое нарушение выявлены после отчетной даты;

Согласно международным стандартам финансовой отчетности перечисленные выше обстоятельства называются «корректирующими» (п. 3 МСФО (IAS) 10 “События после отчетного периода”), поскольку они требуют поправки данных бухгалтерской отчетности.

Независимо от того, является ли событие после отчетной даты положительным или отрицательным для компании, оно отражается в бухгалтерской отчетности за отчетный год. Такой порядок установлен п. 6 ПБУ 7/98.

Помимо классификации на положительное и отрицательное, событие после отчетной даты может быть существенным или несущественным. В соответствии с п. 6 ПБУ 7/98 СПОД признается существенным, если при отсутствии о нем сведений невозможно достоверно оценить финансовое состояние компании, движение ее денежных средств или результаты деятельности. Существенность СПОД компания определяет самостоятельно, руководствуясь общими требованиями к бухгалтерской отчетности.

Для отражения последствий событий после отчетной даты, которые относятся к первой группе, необходимо уточнить данные о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах компании.

Пример.

Компания отгрузила товар покупателям в декабре 2019 года:

• стоимость товара — 120 000 000 руб. (в том числе НДС — 20 000 000 руб.)
• себестоимость товара — 78 000 000 руб.

Бухгалтер отразил операцию в бухгалтерском учете:

• Дт 62 Кт 90.1 «Выручка» — 120 000 000 руб.
• Дт 90.2 «Себестоимость» Кт 41 — 78 000 000 руб.
• Дт 90.3 «НДС» Кт 68 — 20 000 000 руб.

В феврале 2020 года клиент возвратил товар на сумму 82 000 000 руб. (в том числе НДС 13 666 666,67 руб. Причина — брак. Себестоимость возврата составила 53 300 000 руб.

На момент возврата компания (продавец) не подписала бухгалтерскую отчетность.
Возврат бракованного товара был признан существенным событием после отчетной даты.

В феврале 2020 года бухгалтер сделал корректировку, датируя проводки 31 декабря 2019 года:

• Дт 62 Кт 90.1 «Выручка» — 82 000 000 руб. СТОРНО
• Дт 90.2 «Себестоимость» Кт 41 — 53 300 000 руб.
• Дт 90.3 «НДС» Кт 68 — 13 666 666,67 руб.

Ко второй группе событий после отчетной даты относятся:

• сделка в крупном размере, связанная с покупкой и выбытием ОС и финансовых вложений;
• стихийное бедствие, авария, пожар или другая ситуация чрезвычайного характера, в результате которой уничтожена значительная часть активов компании;
• покупка предприятия как имущественного комплекса;
• принятие решение о реорганизации компании;
• реконструкция или планируемая в будущем реконструкция;
• прекращение основной деятельности компании в существенном размере при условии, что этого нельзя было предугадать на отчетную дату;
• принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;
• изменение курса иностранных валют после отчетной даты, которое нельзя было спрогнозировать;
• существенное уменьшение стоимости ОС, произошедшее после отчетной даты;
• решения государственной власти (национализация и пр.);

При возникновении событий из второй группы СПОД корректировки данных бухгалтерской отчетности не производятся. Вся информация о них отражается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Основание ‒ п. 10 ПБУ 7/98.

Схема 1. Алгоритм действий бухгалтера при выявлении факторов между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, которые уже оказали или могут в дальнейшем повлиять на финансовое состояние предприятия, движение его денежных средств или результат деятельности.

Если в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения получены сведения о новых СПОД, уже отраженных в БФО (к тому же, пользователи успели с ней ознакомиться), или же были выявлены факты, которые могут существенно повлиять на финансовое положение компании, движение ее денежных средств или результат деятельности, то в таком случае ПБУ 7/98 обязывает компанию информировать пользователей о таких СПОД (п. 12 ПБУ 7/98).

С 1 января 2020 года один экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется в налоговую инспекцию по месту нахождения экономического субъекта (п. 3 ст. 18 Федерального закона № 402-ФЗ в редакции Федерального закона от 28.11.2018 № 444-ФЗ). Таким образом, для целей ПБУ 7/98 датой подписания отчетности теперь считается дата, указанная на бланке БФО для ИФНС.

Процедуры аудитора

Ежегодно Минфин России информирует аудиторов об особенностях проведения аудита годовой бухгалтерской отчетности. На момент написания статьи рекомендации Минфина относительно проверки данных аудируемых лиц за 2019 год еще не были опубликованы. В связи с этим проанализируем советы, которые были актуальны при проверке данных за прошлый год (2018). Полагаем, что каких-либо существенных нововведений не предвидится.

Если после отправки пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитору стало известно о СПОД или об обстоятельстве, существовавшем на дату подписания аудиторского заключения, вследствие которого, если бы такой факт был тогда известен, аудитор должен был бы внести поправки в аудиторское заключение, аудитору следует рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра БФО, обсудить это с руководством аудируемого лица и сделать необходимые корректировки данных (Разъяснения практики применения законодательства РФ и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность, в частности п. 14-18 ФПСАД № 10, одобрено Советом по аудиторской деятельности 24.03.2016, протокол № 21).

Если руководство готово пересмотреть бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудитору требуется выполнить необходимые аудиторские процедуры, проверить действия руководства по информированию пользователей отчетности о данном обстоятельстве и подготовить новое заключение. Новое аудиторское заключение должно включать примечание, где подробно излагаются основания для пересмотра БФО.

Если руководство отказывается пересматривать бухгалтерскую отчетность, в то время как аудитор считает это необходимым, а также если руководство компании не предпринимает мер по информированию пользователей о сложившихся обстоятельствах, аудитор уведомляет руководство аудируемого лица о том, что он самостоятельно проинформирует третьих лиц о несоответствии аудиторского заключения реальному положению дел в компании.

В приложении к письму Минфина России от 21.01.2019 № 07-04-09/2654 указано, что при проведении аудита бухгалтерской отчетности за 2018 год необходимо руководствоваться не только документами, принятыми Международной федерацией бухгалтеров и рекомендованными для применения на территории Российской Федерации Советом по аудиторской деятельности, но и международными стандартами аудита (МСА).

В соответствии с п. 2 МСА 560 (Приказ Минфина России от 09.01.2019 № 2н) различают СПОД двух типов:

• свидетельствующие об обстоятельствах, которые существовали на отчетную дату;
• свидетельствующие об обстоятельствах, которые возникли после отчетной даты.

Аудитор рассматривает лишь влияние тех событий и операций, которые были ему известны и произошли до даты составления аудиторского заключения. Такие разъяснения представлены в МСА 700.

Для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, свидетельствующих выявление всех событий, которые имели место в период между отчетной датой и датой аудиторского заключения и в то же время требующих корректировки или раскрытия в финансовой отчетности, аудитор должен выполнить определенные процедуры (п. 6 МСА 560).

Исходя из оценки рисков, проведенной аудитором, процедуры могут включать те из них, что необходимы для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, включая проверку или тестирование остатков по счетам или операций, которые имели место в периоде между отчетной датой и датой аудиторского заключения. По сути, эти процедуры являются дополнительными к тем, что аудитор проводит для других целей. Но, тем не менее, эти дополнительные действия могут предоставить доказательства в отношении событий после отчетной даты. К примеру, для получения подтверждающих сведений в отношении остатков по счетам на отчетную дату можно выполнить проверку своевременности отражения или последующего погашения дебиторской задолженности. Напомним, что полный перечень процедур в зависимости от рисков приведен в МСА 330.

Пункт 7 МСА 560 обязывает аудитора выполнять процедуры таким образом, чтобы они охватывали период между отчетной датой и датой аудиторского заключения или ближайшей возможной датой. Характер и объем таких процедур аудитор устанавливает самостоятельно с учетом проведенной им оценки рисков. Так в дополнение к аудиторским процедурам аудитор вправе:

• заполучить и ознакомиться с последними данными бюджета проверяемого лица, прогнозами денежных потоков, иными соответствующими отчетами менеджмента за периоды после отчетной даты;
• направить или возобновить предыдущие устные или письменные запросы юристам компании относительно претензий и судебных разбирательству;
• оценить необходимость в получении письменных заявлений в отношении конкретных событий после отчетной даты для подтверждения прочих аудиторских доказательств;

При определении характера и объема необходимых аудиторских процедур аудитор должен:

• сделать запрос у руководства (и, если это необходимо, у лиц, отвечающих за корпоративное управление) сведений, были ли события после отчетной даты, которые могли повлиять на финансовую отчетность;
• ознакомиться (при их наличии) с протоколами заседаний, проведенных после отчетной даты при участии собственников компании, менеджмента и лиц, отвечающих за корпоративное управление, а также проанализировать вопросы, которые обсуждались на заседаниях, протоколы которых еще не подготовлены;
• проанализировать данные из последней промежуточной финансовой отчетности после отчетной даты (если такая отчетность есть).

Если в результате проведения процедур будут выявлены события, требующие корректировки данных или раскрытия информации в финансовой отчетности, то аудитор должен установить отражено ли каждое СПОД надлежащим образом (согласно применимой концепции подготовки финансовой отчетности).