Продолжается сближение национальных стандартов бухгалтерского учета с МСФО. Одним из таких шагов на пути к унификации правил стал ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». В настоящее время он может применяться в добровольном порядке, но начиная с отчетности за 2022 год его требования будут распространяться практически на всех. В статье рассмотрим порядок, в соответствии с которым будет применяться новый стандарт бухгалтерского учета.
Нормативная база
ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» утвержден приказом Министерства финансов РФ от 16.10.2018 № 208н. Цель стандарта — установить единые правила, по которым в бухгалтерском учете будут формироваться сведения о его объектах в таких случаях, как: предоставление имущества иным лицам на определенный срок за плату или, наоборот, получение имущества (от иных лиц на определенный срок за плату). Для обеспечения выполнения поставленной цели в ФСБУ 25/2018 четко прописаны возможные способы ведения бухгалтерского учета такого имущества, состав и содержание информации, необходимой для раскрытия в бухгалтерской отчетности.
Кто и когда должен применять ФСБУ 25/2018
Начиная с отчетности за 2022 год, ФСБУ 25/2018 должен применяться сторонами, указанными в договоре аренды либо субаренды, а также прочих договорах, которые сами по себе или во взаимосвязи устанавливают обязательство арендодателя, лизингодателя, правообладателя или другого лица отдать имущество во временное владение на платной основе.
Стандарт распространяется как на «стандартную» аренду имущества, так и на финансовую (лизинг). При этом неважно, что фактически объект, переданный во временное пользование за плату или отдельная его часть, находится на балансе у одной из сторон (арендодателя или арендатора).
К договорам со сроком исполнения до конца года, в котором применяется ФСБУ 25/2018, новые правила разрешается не применять. Это значит, что если с 2020 года компания меняет учетную политику по бухгалтерскому учету в соответствии с новым стандартом, то в отношении договоров сроком до 31 декабря 2019 года включительно действует старый порядок. ФСБУ 25/2018 к ним не применяется.
Если же юридическое лицо ведет упрощенный учет, то правила ФСБУ 25/2018 распространяются только на обязательства, которые начинают исполняться с 1 января 2022 года.
Кто и в каких случаях может не применять ФСБУ 25/2018
Применение нового стандарта по бухгалтерскому учету аренды необязательно для организаций государственного сектора. Так установлено п. 4 ФСБУ 25/2018.
Про новый порядок также могут забыть те, кто делится с пользователями:
- результатами интеллектуальной деятельности или средствами индивидуализации, а также материальными носителями, на которых они записаны;
- объектами концессионного соглашения;
- участками недр для геологического исследования, разведки и/или добычи полезных ископаемых.
Что признается за объект и срок аренды и арендные платежи
В соответствии с п. 5 ФСБУ 25/2018 объектом учета аренды признается объект бухгалтерского учета, который отвечает всем нижеперечисленным условиям:
- простейшая идентификация предмета аренды (он определен в договоре и не может быть заменен на иной на протяжении всего срока владения имуществом);
- определение арендатором цели и порядка использования предмета аренды, но только в той степени, которая соответствует техническим характеристикам объекта;
- ограничение использования предмета аренды временными рамками (в договоре указан срок);
- экономическая выгода от аренды имущества принадлежит арендатору.
Компания должна определить порядок учета объекта на дату, имевшую место ранее:
- день, когда предмет аренды стал доступным для использования арендатором (дата предоставления имущества в аренду согласно договору);
- день подписания договора аренды.
Сроком аренды признается время использования арендатором имущества, определенное исходя из письменных договоренностей и установленных в них условий. К сроку аренды также относится период, освобожденный от платежей за пользование имуществом.
Период использования имущества арендатором может быть пересмотрен при наступлении событий, меняющих допущения сторон во время первоначального определения срока аренды. Корректировки при пересмотре времени использования предмета аренды фиксируются в учете изменением оценочных значений.
Для целей применения ФСБУ 25/2018 к арендным платежам относятся суммы, установленные к оплате по договору. Например:
- платежи арендатора арендодателю в фиксированном размере независимо от порядка их перечисления (единовременно или периодически);
- суммы, выплачиваемые в зависимости от индекса цен или процентных ставок, установленных на дату сдачи имущества в аренду;
- объективная (справедливая) стоимость другого встречного предоставления, установленная на дату сдачи имущества в аренду;
- суммы, связанные с изменением срока аренды при условии, что такое нововведение принимается в расчет при определении срока аренды;
- оплата права, по которому предмет аренды может быть выкуплен, если арендодатель проявил намерение воспользоваться такой возможностью;
- суммы к уплате (получению), если гарантируется выкуп предмета аренды по окончании ее срока.
В сумму арендных платежей не входят:
- НДС, подлежащий вычету из бюджета;
- иные компенсируемые налоги;
- суммы, выплачиваемые арендодателем арендатору, включая компенсацию расходов, понесенных арендатором.
Понятие справедливой стоимости
Сближение национальных стандартов с МСФО проходит не так просто для бухгалтеров, ведь появляется всё больше новых терминов. Одним из них является понятие о справедливой стоимости.
В соответствии с п. 8 ФСБУ 25/2018 справедливая стоимость устанавливается:
- по правилам IFRS 16 «Аренда» с учетом других IFRS;
- согласно Разъяснениям МСФО, принятым Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности и Правительством РФ по согласованию с Центробанком РФ.
О справедливой стоимости могут не думать юридические лица, которым предоставлено право вести упрощенный учет. Остальным же придется столкнуться с проблемой, которую несут в себе нововведения (справедливая стоимость, как было указано ранее, это не только IFRS 16, но и прочие стандарты, например, IFRS 13 «Оценка справедливой стоимости», а иногда и 40 «Инвестиционная недвижимость»).
Бухгалтерский учет аренды арендатором
| Хозяйственная операция | Проводка | Детализация |
| Признание объекта аренды на дату получения права на него и возникшего вследствие этого обязательства | Дт 08 Кт 60 (76) | Признание предмета аренды |
| Отражение в учете дополнительных расходов | Дт 08 Кт 23 (60, 76 и др.) | Приняты к учету затраты при поступлении предмета аренды |
| Дт 08 Кт 96 | Отражена сумма оценочного обязательства, связанного с получением предмета аренды | |
| Использование права на объект аренды | Дт 01 Кт 08 | Начало эксплуатации объекта |
| Изменение объема обязательства по аренде | Дт 01 Кт 60 (76) | Увеличилась сумма обязательства по аренде |
| Дт 60 (76) Кт 01 | Сократилась сумма обязательства по аренде (на сумму, не превышающую балансовой стоимости права пользования активом) | |
| Дт 60 (76) Кт 91 | Снижен размер обязательства по аренде на сумму, превышающую балансовую стоимость права на использование арендованного объекта | |
| Погашение задолженности по договору аренды | Дт 60 (76) Кт 51 | Перечислены средства для погашения обязательства по договору аренды |
| Начисление процентов | Дт 20 (23, 25, 26, 44 и др.) Кт 60 (76) | Начислены проценты по обязательству, возникшему из условий договора аренды |
| Амортизация предмета аренды | Дт 20 (23, 25, 26, 44 и др.) Кт 02 | Начислена амортизация |
| Полная или частичная отмена действия договора аренды | Дт 02 Кт 01 | Списана амортизация |
| Списание стоимости права использования арендованного объекта | Дт 01 Кт 01 | Списана стоимость права использования предмета аренды |
| Списание остаточной стоимости предмета аренды на день завершения срока аренды | Дт 91 Кт 01 | Списана остаточная стоимость предмета аренды на день завершения срока аренды |
| Списание обязательства по договору аренды | Дт 60 (76) Кт 91 | Списано обязательство по договору аренды |
Бухгалтерский учет аренды арендодателем
| Хозяйственная операция | Проводка | Детализация |
| Выставление счета на оплату | Дт 62 (76) Кт 90 (91) | Начислена арендная плата |
| Дт 90 (91) Кт 68 | Начислен НДС по арендной плате | |
| Начисление амортизации | Дт 90 (91) Кт 02 | Сумма амортизации |
| Отражение расходов по договору аренды | Дт 90 (91) Кт 20 (23, 25, 26, 44 и др.) | Отражены расходы, связанные со сдачей имущества в аренду |
| Отражен финансовый результат от сдачи имущества в аренду | Дт 90 (91) Кт 99 | Отражен доход от сдачи имущества в аренду |
| Дт 99 Кт 90 (91) | Отражен убыток от сдачи имущества в аренду |
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Учетная политика компании должна отражать порядок учета активов и обязательств. Компания вправе вести бухгалтерский учет аренды согласно ФСБУ 25/2018 начиная с 2019 года. Такое решение следует отразить в приказе об учетной политике, а также в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за соответствующий год.
Результаты перемен в учетной политике с началом применения ФСБУ 25/2018 отражаются ретроспективно. Так, в отчетности за год, с которого организацией стал применяться новый стандарт учета аренды, сравнительные данные за 2 предыдущих года следует указывать, словно новый порядок применялся с момента начала аренды.
Сведения об активах и обязательствах по договору аренды необходимо отражать в бухгалтерской отчетности развернуто. Не допускается взаимоисключение (взаимозачет).
Исходя из уровня существенности подлежат раскрытию следующие сведения:
- род деятельности компании, связанной с договорами аренды;
- проценты, подлежащие начислению на сумму задолженности по арендным платежам;
- расчет процентной ставки (порядок и основание);
- допущения, влияющие на величину платежей по аренде;
- доходы и затраты, связанные с переменными платежами и при этом не подлежащие учету при оценке задолженности по аренде;
- расходы, имеющие прямое отношение к производственным улучшениям предмета аренды, а также порядок их возмещения;
- возможные денежные потоки, возникающие в связи с условиями договора аренды до даты передачи предмета аренды;
- ограничения эксплуатации предмета аренды, предусмотренные договором (к примеру, необходимость соответствия каким-либо финансовым показателям);
- прочие сведения о взаимосвязи договора аренды и финансового состояния предприятия, результатов его финансовой деятельности и движения финансов (если такие сведения могут повлиять на экономические решения пользователей отчетности).
Учитывая уровень существенности, также должны быть раскрыты: затраты арендатора, вызванные необходимостью доведения арендованного имущества до состояния, пригодного для эксплуатации в запланированных целях; данные о переоценке фактической стоимости и обязательств по аренде. Полный перечень информации по операциям аренды, которую следует раскрыть пользователям бухгалтерской отчетности, приведен в п. 46 ФСБУ 25/2018.
Как видим, ФСБУ 25/2018 не так прост, как кажется на первый взгляд. Несмотря на сложности, которые он несет для бухгалтеров российских предприятий, он имеет ряд преимуществ. Для крупных юридических лиц, вынужденных трансформировать отчетность согласно требованиям IFRS или вести параллельный учет, он благоприятен. Ведь разниц, а значит, и корректировок становится всё меньше.