Лизинг и налоговые риски

Приобретение здания, оборудования или транспортных средств несет в себе определенные перспективы для деятельности компании, но при этом требует вложения значительных средств. Бюджет даже весьма преуспевающего юридического лица не всегда может позволить себе такие траты, поэтому руководство вынуждено искать дополнительные источники финансирования или же остановиться на других вариантах – таких, как кредит, аренда или лизинг. Если первые два не всегда идеальны по условиям, то лизинг не только позволяет выкупить предмет договора, но и сэкономить на налогах. Лизинг, как и любая операция, выгодная с точки зрения налогового законодательства, проверяется специалистами из ИФНС с особой тщательностью, поэтому важно знать и помнить про налоговые риски, которые сопутствуют такой сделке.

Суть лизинга

Лизинговые операции регулируются нормами Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (в ред. от 16.10.2017 № 295-ФЗ) и главой 34 Гражданского кодекса РФ. Предметом лизинга могут выступать любые непотребляемые вещи, включая транспортные средства, оборудование, сооружения, здания, предприятия, прочие имущественные комплексы, а также другое движимое и недвижимое имущество. Под запретом – земельные участки, природные объекты и пр. (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ).

Субъектами договора лизинга являются лизингодатель, лизингополучатель и продавец (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ). Любая из сторон может быть как резидентом, так и нерезидентом РФ (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ).

Принцип сотрудничества заключается в следующем:

Договор лизинга подлежит обязательной регистрации в Едином федеральном реестре сведений о фактах деятельности юридических лиц в случаях, установленных законодательством РФ (п. 1 ст. 20 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ). Это является прямой обязанностью лизингодателя (п. 3 ст. 10 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ). Однако всё в том же законе указано: «по соглашению сторон лизингодатель вправе поручить лизингополучателю регистрацию предмета лизинга» (п. 3 ст. 20 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ). При отсутствии регистрации договор не будет считаться заключенным.

Налог на прибыль

Лизинговые платежи за имущество, переданное по договору лизинга, можно учесть при расчете налога на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, Письмо Минфина России от 24.12.2018 № 03-03-06/1/94088). Для документального подтверждения расходов в виде лизинговых платежей необходимо наличие документов, оформленных в соответствии с требованиями законодательства РФ. Более того, затраты должны быть обоснованными, т. е. экономически оправданными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Если предмет лизинга учитывается на балансе у лизингополучателя, то его расходами признаются лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по имуществу, полученному в лизинг. При начислении амортизации следует руководствоваться ст. 259-259.3 НК РФ.

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ в отношении лизингового имущества можно применять специальный коэффициент, но не выше 3. При этом налоговое законодательство ограничивает его использование. Так, на имущество из первой – третьей амортизационных групп он не распространяется.

Специальный коэффициент может стать причиной превышения амортизации над лизинговым платежом. В такой ситуации в налоговых расходах будет учитываться только сумма амортизации (в месяце превышения). Если наоборот, то разница между лизинговым платежом и суммой амортизации учитывается в составе расходов по налогу на прибыль на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если объект полностью амортизирован, а лизинговые платежи продолжают уплачиваться, то их также можно признать в расходах на прибыль на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (за вычетом выкупной стоимости). Что касается выкупной стоимости, то она указывается в договоре или, по крайней мере, в дополнительном соглашении, если согласно условиям передачи имущества предусмотрен последующий переход права собственности.

Расходы лизингополучателя в виде выкупной цены формируют первоначальную стоимость объекта при переходе права собственности на имущество к лизингополучателю. При этом оплата в счет погашения выкупной цены до того момента, как право собственности перешло к лизингополучателю, рассматривается в целях исчисления налога на прибыль как авансы (Письма Минфина России от 17.05.2019 № 03-03-07/35556, от 15.04.2019 № 03-03-06/1/26677, от 18.02.2019 № 03-03-06/1/10341, от 28.01.2019 № 03-03-06/1/4571, от 06.11.2018 № 03-03-06/2/79754).

Для лизингодателя расходами являются затраты на приобретение имущества, передаваемого в лизинг. Если объект согласно условиям договора продолжает числиться у него на балансе, то и расчет амортизации производится лизингодателем.

Лизинг как способ оптимизации налогообложения при покупке ОС

1. лизинговые платежи признаются в расходах по налогу на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ);
2. амортизация рассчитывается по специальному коэффициенту (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ);
3. начисление амортизации в ускоренном режиме в бухгалтерском учете позволяет сэкономить на налоге на имущество (п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»);
4. лизингополучатель не уплачивает транспортный налог при условии, что транспортное средство зарегистрировано на лизингодателя (согласно ст. 357 НК РФ плательщиком транспортного налога признается лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство, признаваемое объектом налогообложения).
   
   ФНС России указала на особенности уплаты транспортного налога по договору лизинга еще в 2015 году:
   • если транспортное средство, находящееся в собственности лизингодателя (но не зарегистрированное на него), передается лизингополучателю и при этом временно регистрируется на него (на лизингополучателя), то плательщиком транспортного налога является лизингополучатель (аналогичное мнение содержится в письме Минфина России от 03.07.2019 № 03-05-05-04/48956);
   • если транспортное средство зарегистрировано на лизингодателя, но временно передано по месту нахождения лизингополучателя и временно поставлено на учет по месту его нахождения, то платить налог нужно лизингодателю;
5. лизинговые платежи могут быть неравномерными, а значит, и НДС в каком-то месяце будет меньше, в каком-то больше (всё зависит от графика платежей, установленного договором лизинга).

Налоговые риски

Рассмотрим, с какими ситуациями могут столкнуться лизингодатель и лизингополучатель, а также проанализируем налоговые риски.

1 – Первоначальная стоимость объекта указана неверно

Первоначальную стоимость объекта лизинга устанавливает лизингодатель в соответствии с требованиями п. 1 ст. 257 НК РФ. Это значит, что лизингодатель вправе включить в первоначальную стоимость предмета лизинга сумму расходов на его приобретение, доставку, изготовление и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации. Исключение составляют налоги, возмещаемые из бюджета или признаваемые в составе расходов согласно НК РФ (Письмо Минфина России от 20.04.2016 № 03-03-06/1/22656).

Порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга, если он учитывается на балансе лизингополучателя, не определен. Амортизация рассчитывается исходя из сведений, указанных лизингодателем в акте приема-передачи имущества, либо в договоре лизинга, либо в дополнительном соглашении к нему. 

На практике бывает так, что услуги доставки оплачивает лизингополучатель. Может ли он увеличить первоначальную стоимость предмета лизинга на эти расходы, если объект находится у него на балансе? Нет, не может. Расходы лизингополучателя на доставку объекта не включаются в первоначальную стоимость. Такие затраты учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия п. 1 ст. 252 НК РФ. Аналогичный вывод указан в Письме Минфина России от 03.02.2012 № 03-03-06/1/64.

2 — Отсутствие экономического смысла

Если у лизингодателя и лизингополучателя один и тот же учредитель, то операции между ними будут проверяться с особой тщательностью. Если будет доказано, что целью сделки было занижение налогов, то доначислений не избежать. Важен экономический смысл операции (Письмо Минфина России в письме от 18.08.2010 № 03-03-06/1/555).

3 — Смена коэффициента ускоренной амортизации

Как было указано выше, амортизация по лизинговому имуществу начисляется в ускоренном режиме за счет применения специального коэффициента. Расчет производится исходя из основной нормы амортизации, а также с учетом специального коэффициента.

Применение специального коэффициента является правом, а не обязанностью. Если налогоплательщик использует такое право, то это должно быть зафиксировано в учетной политике.  Изменить значение коэффициента в течение срока начисления амортизации лизингового имущества нельзя (Письмо Минфина России от 11.02.2011 № 03-03-06/1/93).

4 – Исказили налоговую базу по налогу на прибыль и не исправили ошибку

При обнаружении ошибки в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлому налоговому (отчетному) периоду, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором была совершена указанная ошибка.

В случае невозможности определения периода совершения ошибки перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлена ошибка.

Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлена ошибка, относящаяся к прошлому налоговому (отчетному) периоду, также в тех случаях, когда допущенная ошибка привела к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ, Письмо Минфина России от 10.08.2017 № 07-01-09/51246).

5 – Вычет НДС лизингодателем в случае расторжения договора лизинга и возврата лизинговых платежей

В случае изменения условий либо расторжения договора и возврата авансов, уплаченных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет, подлежат вычетам. Иные случаи главой 21 НК РФ не предусмотрены.

НДС, предъявленный лизингодателем лизингополучателю и уплаченный лизингодателем в бюджет по услугам лизинга, в случае расторжения договора и возврата лизингодателем лизингополучателю части суммы лизинговых платежей, соответствующих оплаченной лизингополучателем выкупной стоимости предмета лизинга, лизингодатель заявить к вычету не может (Письмо Минфина России от 11.09.2018 № 03-03-06/1/64977).

6 – Компенсация расходов лизингодателю

Лизингодатель формирует первоначальную стоимость предмета лизинга, включая в нее все расходы на покупку или изготовление объекта, его доставку, приведение в состояние, пригодное для эксплуатации, за исключением возмещаемых налогов, учитываемых в расходах (п. 1 ст. 257 НК РФ). Списание затрат на имущество производится путем начисления амортизации (п. 10 ст. 258 НК РФ). Если лизингодателю компенсируется часть средств из других источников, к примеру, из федерального бюджета, то признать сумму возмещения в составе первоначальной стоимости нельзя (Письмо Минфина России от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1942).

7 – Отсутствие регистрации в ИФНС

В случаях, установленных законодательством РФ, право на имущество, которое передается в лизинг, и/или договор лизинга подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 20 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»). При этом регистрация производится по соглашению сторон на имя либо лизингодателя, либо лизингополучателя.

Лизингодатель или лизингополучатель, сведения о котором поступили от регистрирующих органов согласно п. 4 ст. 85 НК РФ, подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения предмета лизинга – недвижимого имущества или транспортных средств (Письмо ФНС России от 23.07.2014 № БС-4-11/14146@).

8 – Передача предмета лизинга взаимозависимому лицу по договору аренды за минимальную оплату, несопоставимую с суммой лизинговых платежей

Если налогоплательщик приобретает дорогостоящее оборудование в лизинг, а затем передает его по договору аренды за минимальную оплату взаимозависимому лицу на упрощенном налоговом режиме, то такая сделка вызовет особый интерес у представителей налоговой инспекции. Если при проверке удастся доказать, что истинный умысел заключается в получении необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного возмещения НДС, то отстоять вычет будет непросто. В качестве примера приведем Определение ВС РФ от 17.12.2018 № 309-КГ18-21253.

9 – Неравномерные платежи по договору лизинга

В соответствии с подп. 3. п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество является дата расчетов, предусмотренная условиями договора, либо дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Если условиями договора лизинга на весь срок его действия установлены различные цены за различные периоды времени, то расходы в виде лизинговых платежей учитываются в целях налогообложения прибыли по цене, установленной договором на соответствующую дату (месяц, квартал). Так считает Минфин России (Письмо Минфина России от 27.08.2019 № 03-03-06/1/65731).

Лизинговые платежи могут быть неравномерными, если это предусмотрено условиями договора лизинга. В данном случае никаких рисков нет.

10 – Не уведомили ГИБДД

При расторжении договора лизинга и возврате транспортного средства лизинговой компании важно не забыть внести изменения в сведения, находящиеся в ГИБДД. В противном случае транспортный налог придется платить именно тому, кто указан собственником (Апелляционное определение СК по административным делам Саратовского областного суда от 30.03.2017 по делу № 33а-2052/2017). Как следует из материалов дела, лизингополучатель возвратил лизинговой компании автомобиль и ПТС по причине расторжения договора. Несмотря на то, что автомобиль фактически перешел в пользование лизинговой компании, налоговая инспекция потребовала оплатить транспортный налог от лизингополучателя, так как именно он указан в данных о регистрации транспортного средства в Госавтоинспекции. Лизингополучатель объяснил, что не мог снять автомобиль с регистрационного учета по причине отсутствия ПТС (передал лизинговой компании). Этот аргумент хоть и был услышан, но не повлиял на решение судей. ИФНС при начислении транспортного налога исходит из сведений, находящихся в ГИБДД, поэтому кто указан, тот и платит. Обратите внимание на этот момент во избежание негативных последствий для компании.